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Associations, fondations, fonds de dotation : dans quels cas devez-vous nommer un commissaire aux comptes ?

Date de publication : 04/10/2021

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Le commissaire aux comptes est un interlocuteur courant de l’association, de la fondation ou du fonds de dotation. En effet, en exigeant sa présence légale auprès de ces organismes, le législateur confie à ce professionnel un rôle de garant de la normalité dans l’application des textes et des règlements auxquels ils sont soumis.

Lorsqu’il agit dans le cadre de sa mission de certification des comptes, le commissaire aux comptes peut être nommé en raison d’une obligation légale ou réglementaire, d’une obligation statutaire ou volontairement par la structure concernée.

En quoi consiste la certification des comptes ?

Dans le cadre de sa mission légale, le commissaire aux comptes doit s’attacher à trois préoccupations essentielles qui sont :

• La certification des comptes annuels ;
• Le déclanchement de la procédure d’alerte lorsque l’organisme fait état ou rencontre des difficultés financières qui pourraient compromettre sa survie ou son existence ;
• La révélation de faits délictueux.

Les interventions du commissaire aux comptes résultent d’une démarche et d’un comportement professionnel totalement normés. Ces normes sont officielles et inscrites dans le Code de commerce. Il ne peut y déroger et la conclusion de ses travaux conduisent le commissaire aux comptes à établir l’opinion qui engage sa responsabilité.
Ainsi, l’opinion qu’il émet, chaque année, sur les comptes annuels qui sont soumis à son contrôle ne peut se conclure que par :

• Une certification pure et simple (sans réserve ni remarque) ;
• Une certification avec réserve ou désaccord limité sur un point ou un aspect particulier qu’il citera dans son rapport ;
• Un refus de certification pour désaccord ou impossibilité de certifier.
   

A noter : Le commissaire aux comptes peut également intervenir auprès d’une structure, à sa demande, dans le cadre de missions contractuelles (services autres que la certification des comptes).

La nomination du commissaire aux comptes, dans le cadre d’une obligation légale, prend sa source dans le Code du commerce qui vise deux situations :

• La première concerne les personnes morales de droit privé non commerçantes exerçant une activité économique (PMDPNCAE) – article L.612-1 du Code de commerce
• Les organismes qui collectent plus de 153.000 € de subventions ou de dons – article L.612-4 du Code de commerce

Dans les deux cas, l’organisme concerné a l’obligation d’établir des comptes annuels comprenant un bilan, un compte de résultat et des annexes et respectant la nomenclature du règlement ANC
n°2018-06 et du plan comptable général (PCG).

De nombreux autres organismes sans but lucratif doivent également nommer un commissaire aux comptes dans le cadre de leurs textes fondateurs. C’est le cas notamment pour les fondations, fondations d’entreprise, fonds de dotation, par exemple.

Il convient de retenir que le mandat du commissaire aux comptes porte sur une durée de six exercices et que les cas de démission anticipée ou radiation son extrêmement rares et également prévus par les textes (Code de commerce et Code de doctrine).

Depuis la loi PACTE du 22 mai 2019, il n’est plus nécessaire de nommer un commissaire aux comptes suppléant dès lors que le titulaire est une personne morale composée de plusieurs associés.

Le cas de l’article L.612-1 du Code de commerce

Sont ici concernées les personnes morales de droit privé non commerçante exerçant une activité économique (PMDPNCAE). Il s’agit des organismes qui, à la fin de l’année civile ou de la clôture de l’exercice, dépassent deux des trois seuils suivants :

• 1.550.000 € de total du bilan (Total de la colonne Actif Net du « bilan » – Art.421-1 du règlement ANC n°2018-06) ;
• 3.100.000 € HT de chiffre d’affaires ou de ressources ; (Total des Cotisations, Ventes de biens et services, Produits de tiers financeurs et Autres produits du « compte de résultat » – Art.422-1 du règlement ANC n°2018-06) ;
• 50 salariés.

Dans le cas de l’application de l’article L.612-1, la mission du commissaire aux comptes prend effet au début de l’exercice qui suit le dépassement de ces seuils.

Ces organismes doivent établir un rapport de gestion annuel qui doit être soumis à l’approbation de l’organe délibérant (l’assemblée générale, bien souvent). La forme de ce document n’est pas normée, mais on s’accorde à penser qu’il doit comporter les mêmes rubriques que pour les sociétés commerciales. Le commissaire aux comptes doit au préalable exercer ses diligences de contrôle sur ce document (45 jours avant l’assemblée générale).

Important : dans ce cas, les organismes concernés ont l’obligation de tenir une assemblée générale d’approbation des comptes annuels dans les 6 mois de la clôture de l’exercice.

A noter : c’est également l’article L.612-1 qui s’applique lorsque la nomination du commissaire aux comptes est due à une obligation statutaire ou faite de manière volontaire par la structure.

Le cas de l’article L.612-4 du Code de commerce

Toute association ayant reçu des autorités administratives ou des établissements publics à caractère industriel et commercial une ou plusieurs subventions en numéraire dont le montant global est supérieur à 153.000€ est tenue de nommer au moins un commissaire aux comptes, d’établir des comptes annuels, de publier ces comptes ainsi que le rapport du commissaire aux comptes.

Il en est de même des associations qui reçoivent plus de 153.000 € de dons ouvrant droit à un avantage fiscal au cours d’un exercice.

Dans le cas de l’application de l’article L.612-4, la mission du commissaire aux comptes prend effet au début de l’exercice de dépassement de ces seuils. Il convient donc d’anticiper le dépassement de ce seuil pour nommer le commissaire aux comptes avant la fin de l’exercice comptable.

A noter : même s’il est très courant de respecter un délai de 6 mois pour tenir l’assemblée générale d’approbation des comptes, les organismes qui ont nommé un commissaire aux comptes en application de l’article L.612-4 du Code de commerce n’ont pas cette obligation, sauf si ce sont leurs statuts qui l’imposent.

Convocation du commissaire aux comptes aux assemblées générales

Lorsqu’un organisme a un commissaire aux comptes, il doit impérativement le convoquer aux assemblées générales (ou à tout organe collégial qui en fait office). A défaut, les dirigeants encourent une peine de 2 ans d’emprisonnement et de 30.000 € d’amende (article L.820-4 du Code de commerce).

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Les autres situations où l’association doit désigner un commissaire aux comptes : certaines activités exercées par les associations (chasse, émission d’obligation, fédérations sportives…), rémunération des dirigeants dans le cadre de l’exception légale…

Que se passe-t-il lorsque l’association a oublié de nommer un commissaire aux comptes et qu’elle a dépassé les délais ?  Quelle situation ?

L’absence de nomination d’un commissaire aux comptes dans l’association ou la nomination tardive d’un commissaire aux comptes emporte deux conséquences fâcheuses :

• Le délit de non-désignation d’un commissaire aux comptes obligatoire (article L. 820-4, 1° du Code de commerce) ;
• Le risque de nullité des délibérations de l’organe compétent pour désigner le commissaire aux comptes.

Pour le commissaire aux comptes désigné tardivement, les conséquences sont les suivantes :

• Obligation de révéler le fait délictueux (sauf exception) ;
• Si l’entité le souhaite, nécessité de couvrir le risque de nullité des délibérations antérieures (entre le moment où un commissaire aux comptes aurait dû être désigné et celui où il a régulièrement été nommé).

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Sanction pénale

Le défaut de désignation régulière d’un commissaire aux comptes fait l’objet de sanctions pénales pour tout dirigeant d’une entité tenue d’avoir un commissaire aux comptes (article L. 820-4 1° du Code de commerce). Par ailleurs, l’article L. 823-12 alinéa 2 précise que les commissaires aux comptes « révèlent au procureur de la République les faits délictueux dont ils ont eu connaissance, sans que leur responsabilité puisse être engagée par cette révélation ».

Néanmoins, le commissaire aux comptes est appelé à apprécier, dans le cadre de ses bonnes pratiques professionnelles, s’il est convaincu que cette désignation tardive résulte d’une méconnaissance du texte par le dirigeant, confirmée par une régularisation spontanée de la situation. Dans ce cas, il pourra décider de ne pas effectuer cette révélation.

En application de l’article L. 823-12 alinéa 1er, la nomination tardive du commissaire aux comptes devra être signalée à la plus prochaine assemblée générale, sans pour autant mentionner le caractère pénal de l’irrégularité ni la révélation éventuelle.

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Couverture du risque de nullité et mission complémentaire relative aux exercices clos avant la nomination du commissaire aux comptes

La possibilité d’une régularisation est prévue par l’article L. 820-3-1, 2° du Code de commerce qui dispose que « (…) L’action en nullité est éteinte si ces délibérations sont expressément confirmées par l’organe compétent sur le rapport de commissaires aux comptes régulièrement désignés ». Pour ce faire, l’entité devra convoquer une assemblée générale ordinaire (ou organe équivalent) qui désignera, dans une première résolution, et pour une durée de six exercices, un commissaire aux comptes et lui confiera conventionnellement, dans une deuxième résolution, le soin d’établir un rapport sur chacun des exercices susceptibles d’être frappés de nullité. En pratique, la régularisation ne portera que sur les exercices précédents dont le risque de nullité n’est pas prescrit.

Pour les entités non commerciales, comme les associations ou les fondations, l’action en nullité se prescrit dans le délai de droit commun, soit à l’issue d’un délai de 5 ans.

Juridiquement, le premier exercice du mandat contrôlé par le commissaire aux comptes est celui au cours duquel il est nommé.  Le commissaire aux comptes n’a pas, en principe, l’obligation de certifier les comptes de l’exercice clos avant sa nomination. Il ne le fera qu’en vertu d’une mission complémentaire attribuée par l’organe qui l’a désigné, dans une résolution distincte de celle qui le nomme.

En aucun cas cette mission complémentaire ne peut confier un effet rétroactif au mandat du commissaire aux comptes qui démarre avec la certification de l’exercice en cours au moment de sa nomination. Ainsi, la mission complémentaire conduit le commissaire aux comptes à certifier au cours du même mandat plus de six exercices (les six exercices du mandat, auxquels se rajoutent les exercices antérieurs faisant l’objet d’une régularisation).

Pour aller plus loin :
Dossier – La comptabilité dans les associations
et les autres structures de l’ESS